對一起聯(lián)合舞弊行業(yè)的審計

    2000年2月，某會計師事務(wù)所接受委托，對該省直屬一國有企業(yè)進行年報審計。注冊會計師A在對該公司情況進行基本了解后，發(fā)現(xiàn)該公司主要從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的批發(fā)、零售業(yè)務(wù)，由于市場因素，管理水平等原因，近幾年內(nèi)主營業(yè)務(wù)收入大幅度下降，1999年度主營業(yè)務(wù)收入僅30萬元，應(yīng)收賬款大部分在三年以上，但公司地處該市主要商業(yè)區(qū)，地理位置條件較好，公司將閑置的辦公房屋出租給某國有商業(yè)銀行，報表顯示年租金收入40萬元，為公司主要收入來源。同時，注冊會計師A取得了該公司以前年度的審計報告、所得稅匯算清繳報告，均為無保留意見，財政部門也已對上年度報表進行了批復(fù)。因此，注冊會計師A暫定期初余額對本期不存在重大影響，將審計重點放在公司的債權(quán)和房屋租金方面。

    在審計過程中，注冊會計師A向該公司索要了公司與銀行簽定的房屋租賃合同。合同表明，房屋租賃期為5年，自1998年1月1日起至2002年12月31日，年租金40萬元，于每年年初交納。該合同已在市房產(chǎn)管理部門進行登記，公司也交納了房產(chǎn)稅。為慎重起見，注冊會計師A派助理人員去銀行函證，并要求助理人員實地觀察出租房產(chǎn)的面積是否與合同所述一致，并了解同地區(qū)的房租收費情況。

    根據(jù)助理人員取得的銀行回函，證實公司的房租收入屬實，實際出租面積與合同所述一致。但是通過對該市同區(qū)域的房屋租金的了解，發(fā)現(xiàn)公司的房租收入低于正常標準的50％。這一點不太合情理，公司主要靠房租收入發(fā)放職工工資，為什么卻低出市場價50％呢？對此，公司財務(wù)負責人的解釋為：合同為2年前簽訂，近兩年雖然該地區(qū)房價上漲，但公司未與銀行修訂合同，仍按兩年前的標準收取租金。注冊會計師A認為公司的解釋有些牽強，但取得的證據(jù)又不能證明公司房租收入存在問題，于是要求助理人員根據(jù)對報表其他項目的審計，注意可能會存在的舞弊情況。

    隨著審計工作的進展，注冊會計師A認為公司存在以下幾個方面的疑點：

    （1）年度內(nèi)公司取得銷售收入30萬元，其中一筆25萬元向異地銷售行為是以現(xiàn)金形式收取貨款；（2）年度末該公司未對存貨盤點，根據(jù)注冊會計師的要求，公司于審計期間對存貨進行了盤點，審計人員現(xiàn)場監(jiān)督盤點。監(jiān)盤中注冊會計師注意到倉庫內(nèi)有單獨存放的物資，估算價值約40萬元。公司解釋為已經(jīng)銷售的存貨，購貨方尚未提貨，所以單獨存放，其中包括1998年銷售的存貨成本15萬元和1999年銷售成本25萬元，并提供了銷售發(fā)票和發(fā)貨通知單。但當審計人員要求函證購貨方時，公司未能提供購貨方的確切地址；（3）通過對固定資產(chǎn)的盤點，審計人員發(fā)現(xiàn)公司賬面沒有桑塔納轎車，但公司經(jīng)理卻乘一輛桑塔納轎車上下班。經(jīng)詢問，其解釋為向私人朋友借的車，所以無有關(guān)的合同，也不需要付租金。審計人員從公司管理費用分析，從1998年2月起，公司賬面就已經(jīng)顯示該車有關(guān)的費用，至審計日，公司已借用該車2年；（4）1999年末公司收回長期投資20萬元。經(jīng)查，公司3年前以投資名義對某私營企業(yè)提供資金30萬元，按年息20％收取利息。但投資后一直未收到利息。公司于1年前提起訴訟，經(jīng)法院判決，該資金拆借行為不受法律保護，要求私營企業(yè)歸還本金20萬元，但私營企業(yè)以無款為由，拒絕還款。而時隔一年，該私營企業(yè)卻主動歸還20萬元，并以現(xiàn)金形式分兩次支付。

    由于公司未提供購貨方和私營企業(yè)的地址，注冊會計師A不能發(fā)函詢證，但堅信上述疑點可能會對會計報表的公允反映有重要影響。于是注冊會計師A決定增加審計程序。

    受種種條件的限制，注冊會計師A未能查閱以前年度注冊會計師的工作底稿，只能選擇轎車為突破口，堅持要求公司提供購車發(fā)票，如不能提供，將出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。同時，注冊會計師A經(jīng)事務(wù)所主任會計師同意后，與房屋承租方的上級主管部門聯(lián)系，說明其目的，請他們協(xié)助提供承租銀行在費用中列支的由該公司出具的租賃費發(fā)票復(fù)印件。

    被審計公司經(jīng)反復(fù)考慮，終于在審計外勤結(jié)束前兩天，又向注冊會計師A提供了一份房屋租賃合同。這份合同經(jīng)房產(chǎn)管理部門登記，上有房產(chǎn)部門的公章，該合同表明公司1998年度向銀行收取租賃費75萬元，以后每年增加5萬元。這樣就說明，公司兩年內(nèi)共計隱瞞了75萬元的房租收入。經(jīng)查，這75萬元的主要去向為：（1）購置桑塔納轎車一輛，價值15萬元，車主登記在公司經(jīng)理私人名下，未列入公司固定資產(chǎn)賬中；（2）虛增1998年度銷售收入15萬元、1999年度銷售收入25萬元。由于公司經(jīng)營產(chǎn)品屬免交增值稅項目，如列房租收入，則將交納房產(chǎn)稅和營業(yè)稅。同時為免交所得稅，又以相同數(shù)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，造成存貨盤點時存貨溢余40萬元；（3）改變科目，虛列收回投資20萬元，因為向私營企業(yè)拆借資金，本金已收不回來，為避免承擔責任，將收到的房租收入作為投資收回。

    這樣，注冊會計師A在審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點基本上有了明確的答案。公司同意將上述事項進行調(diào)整，并補交稅金。但希望能夠出具無保留意見的審計報告，不要在報告中提及公司舞弊事項。于是注冊會計師A將上述審計過程詳細記錄于工作底稿，并經(jīng)主任會計師同意復(fù)核后，擬出具無保留意見的報告。

    但在審計報告打印好、即將提供給委托人時，該會計師事務(wù)所收到了承租銀行的上級行提供的房屋租賃費發(fā)票的復(fù)印件。銀行兩年支付租賃費共計200萬元，其中80萬元為公司開具的正式租賃業(yè)發(fā)票，120萬元為公司出具的收款收據(jù)。這比公司所述的房租收入多45萬元。注冊會計師A決定對此事項再做審計，以確定公司是否還存在隱瞞收入問題。

    這次，注冊會計師A直接向公司經(jīng)理、財務(wù)負責人提出質(zhì)詢，并出具銀行部門的復(fù)印件，表示對其陳述的可靠性不再信賴，準備解除業(yè)務(wù)約定書。在這種情況下，公司經(jīng)理又提供了一份房屋租賃合同，表明收費金額為每年100萬元。

    經(jīng)查，該公司每年向承租銀行收取100萬元租賃費（第三份合同金額），承租行以每年100萬元租賃費在費用中列支，其中部分款項以現(xiàn)金支付。公司收到200萬元租賃費收入后，以80萬元入賬（第一份合同金額），將45萬元返還承租銀行，銀行方做為小金庫使用，公司出具了銀行開具的收據(jù)，證明45萬元確已返還銀行，將其余75萬元用做購車、虛做收回投資等。公司這兩年真實的房租收入為155萬元（第二份合同金額）。由于公司經(jīng)理和銀行行長私交較好，所以公司在和銀行簽約時，就同時簽定了三份對雙方都有利的租賃合同，以備不同情況下使用，并且這三份租賃合同都經(jīng)過了房產(chǎn)部門的登記，為企業(yè)與銀行同時舞弊提供了基礎(chǔ)。

    本次審計，注冊會計師A最終出具了無保留意見加說明段的審計報告，但在意見段后詳細說明了房屋租賃協(xié)議中的有關(guān)內(nèi)容，以及該項收入對公司當年財務(wù)狀況的影響。于該公司的舞弊行為，會計師事務(wù)所決定以后年度不再接受該公司的審計委托。 

    通過對該公司這起舞弊行為的審計，注冊會計師A深感對錯誤與舞弊行為審計的復(fù)雜性和重要性。雖然根據(jù)《獨立審計具體準則第8號--錯誤與舞弊》的要求，注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊。但當錯誤與舞弊確實存在時，注冊會計師就應(yīng)當確定其對會計報表的影響。如在本次審計中，由于被審計單位與交易方、政府有關(guān)部門聯(lián)合進行舞弊，使注冊會計師不能取得適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但這項行為對公司會計報表存在重大影響。為公司主要收入來源，如不證實，將嚴重影響注冊會計師的意見類型。因此，在審計過程中，注冊會計師就應(yīng)充分考慮審計風險，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，對報表中出現(xiàn)的異常情況一定要追查徹底，合理利用職業(yè)判斷，合理確信能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。