對(duì)一起聯(lián)合舞弊行業(yè)的審計(jì)

    2000年2月，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)該省直屬一國有企業(yè)進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A在對(duì)該公司情況進(jìn)行基本了解后，發(fā)現(xiàn)該公司主要從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的批發(fā)、零售業(yè)務(wù)，由于市場(chǎng)因素，管理水平等原因，近幾年內(nèi)主營業(yè)務(wù)收入大幅度下降，1999年度主營業(yè)務(wù)收入僅30萬元，應(yīng)收賬款大部分在三年以上，但公司地處該市主要商業(yè)區(qū)，地理位置條件較好，公司將閑置的辦公房屋出租給某國有商業(yè)銀行，報(bào)表顯示年租金收入40萬元，為公司主要收入來源。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A取得了該公司以前年度的審計(jì)報(bào)告、所得稅匯算清繳報(bào)告，均為無保留意見，財(cái)政部門也已對(duì)上年度報(bào)表進(jìn)行了批復(fù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A暫定期初余額對(duì)本期不存在重大影響，將審計(jì)重點(diǎn)放在公司的債權(quán)和房屋租金方面。

    在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A向該公司索要了公司與銀行簽定的房屋租賃合同。合同表明，房屋租賃期為5年，自1998年1月1日起至2002年12月31日，年租金40萬元，于每年年初交納。該合同已在市房產(chǎn)管理部門進(jìn)行登記，公司也交納了房產(chǎn)稅。為慎重起見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A派助理人員去銀行函證，并要求助理人員實(shí)地觀察出租房產(chǎn)的面積是否與合同所述一致，并了解同地區(qū)的房租收費(fèi)情況。

    根據(jù)助理人員取得的銀行回函，證實(shí)公司的房租收入屬實(shí)，實(shí)際出租面積與合同所述一致。但是通過對(duì)該市同區(qū)域的房屋租金的了解，發(fā)現(xiàn)公司的房租收入低于正常標(biāo)準(zhǔn)的50％。這一點(diǎn)不太合情理，公司主要靠房租收入發(fā)放職工工資，為什么卻低出市場(chǎng)價(jià)50％呢？對(duì)此，公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的解釋為：合同為2年前簽訂，近兩年雖然該地區(qū)房價(jià)上漲，但公司未與銀行修訂合同，仍按兩年前的標(biāo)準(zhǔn)收取租金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A認(rèn)為公司的解釋有些牽強(qiáng)，但取得的證據(jù)又不能證明公司房租收入存在問題，于是要求助理人員根據(jù)對(duì)報(bào)表其他項(xiàng)目的審計(jì)，注意可能會(huì)存在的舞弊情況。

    隨著審計(jì)工作的進(jìn)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A認(rèn)為公司存在以下幾個(gè)方面的疑點(diǎn)：

    （1）年度內(nèi)公司取得銷售收入30萬元，其中一筆25萬元向異地銷售行為是以現(xiàn)金形式收取貨款；（2）年度末該公司未對(duì)存貨盤點(diǎn)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，公司于審計(jì)期間對(duì)存貨進(jìn)行了盤點(diǎn)，審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督盤點(diǎn)。監(jiān)盤中注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到倉庫內(nèi)有單獨(dú)存放的物資，估算價(jià)值約40萬元。公司解釋為已經(jīng)銷售的存貨，購貨方尚未提貨，所以單獨(dú)存放，其中包括1998年銷售的存貨成本15萬元和1999年銷售成本25萬元，并提供了銷售發(fā)票和發(fā)貨通知單。但當(dāng)審計(jì)人員要求函證購貨方時(shí)，公司未能提供購貨方的確切地址；（3）通過對(duì)固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)公司賬面沒有桑塔納轎車，但公司經(jīng)理卻乘一輛桑塔納轎車上下班。經(jīng)詢問，其解釋為向私人朋友借的車，所以無有關(guān)的合同，也不需要付租金。審計(jì)人員從公司管理費(fèi)用分析，從1998年2月起，公司賬面就已經(jīng)顯示該車有關(guān)的費(fèi)用，至審計(jì)日，公司已借用該車2年；（4）1999年末公司收回長期投資20萬元。經(jīng)查，公司3年前以投資名義對(duì)某私營企業(yè)提供資金30萬元，按年息20％收取利息。但投資后一直未收到利息。公司于1年前提起訴訟，經(jīng)法院判決，該資金拆借行為不受法律保護(hù)，要求私營企業(yè)歸還本金20萬元，但私營企業(yè)以無款為由，拒絕還款。而時(shí)隔一年，該私營企業(yè)卻主動(dòng)歸還20萬元，并以現(xiàn)金形式分兩次支付。

    由于公司未提供購貨方和私營企業(yè)的地址，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A不能發(fā)函詢證，但堅(jiān)信上述疑點(diǎn)可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映有重要影響。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師A決定增加審計(jì)程序。

    受種種條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A未能查閱以前年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，只能選擇轎車為突破口，堅(jiān)持要求公司提供購車發(fā)票，如不能提供，將出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A經(jīng)事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師同意后，與房屋承租方的上級(jí)主管部門聯(lián)系，說明其目的，請(qǐng)他們協(xié)助提供承租銀行在費(fèi)用中列支的由該公司出具的租賃費(fèi)發(fā)票復(fù)印件。

    被審計(jì)公司經(jīng)反復(fù)考慮，終于在審計(jì)外勤結(jié)束前兩天，又向注冊(cè)會(huì)計(jì)師A提供了一份房屋租賃合同。這份合同經(jīng)房產(chǎn)管理部門登記，上有房產(chǎn)部門的公章，該合同表明公司1998年度向銀行收取租賃費(fèi)75萬元，以后每年增加5萬元。這樣就說明，公司兩年內(nèi)共計(jì)隱瞞了75萬元的房租收入。經(jīng)查，這75萬元的主要去向?yàn)椋海?）購置桑塔納轎車一輛，價(jià)值15萬元，車主登記在公司經(jīng)理私人名下，未列入公司固定資產(chǎn)賬中；（2）虛增1998年度銷售收入15萬元、1999年度銷售收入25萬元。由于公司經(jīng)營產(chǎn)品屬免交增值稅項(xiàng)目，如列房租收入，則將交納房產(chǎn)稅和營業(yè)稅。同時(shí)為免交所得稅，又以相同數(shù)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，造成存貨盤點(diǎn)時(shí)存貨溢余40萬元；（3）改變科目，虛列收回投資20萬元，因?yàn)橄蛩綘I企業(yè)拆借資金，本金已收不回來，為避免承擔(dān)責(zé)任，將收到的房租收入作為投資收回。

    這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)基本上有了明確的答案。公司同意將上述事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，并補(bǔ)交稅金。但希望能夠出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，不要在報(bào)告中提及公司舞弊事項(xiàng)。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師A將上述審計(jì)過程詳細(xì)記錄于工作底稿，并經(jīng)主任會(huì)計(jì)師同意復(fù)核后，擬出具無保留意見的報(bào)告。

    但在審計(jì)報(bào)告打印好、即將提供給委托人時(shí)，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到了承租銀行的上級(jí)行提供的房屋租賃費(fèi)發(fā)票的復(fù)印件。銀行兩年支付租賃費(fèi)共計(jì)200萬元，其中80萬元為公司開具的正式租賃業(yè)發(fā)票，120萬元為公司出具的收款收據(jù)。這比公司所述的房租收入多45萬元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A決定對(duì)此事項(xiàng)再做審計(jì)，以確定公司是否還存在隱瞞收入問題。

    這次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A直接向公司經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人提出質(zhì)詢，并出具銀行部門的復(fù)印件，表示對(duì)其陳述的可靠性不再信賴，準(zhǔn)備解除業(yè)務(wù)約定書。在這種情況下，公司經(jīng)理又提供了一份房屋租賃合同，表明收費(fèi)金額為每年100萬元。

    經(jīng)查，該公司每年向承租銀行收取100萬元租賃費(fèi)（第三份合同金額），承租行以每年100萬元租賃費(fèi)在費(fèi)用中列支，其中部分款項(xiàng)以現(xiàn)金支付。公司收到200萬元租賃費(fèi)收入后，以80萬元入賬（第一份合同金額），將45萬元返還承租銀行，銀行方做為小金庫使用，公司出具了銀行開具的收據(jù)，證明45萬元確已返還銀行，將其余75萬元用做購車、虛做收回投資等。公司這兩年真實(shí)的房租收入為155萬元（第二份合同金額）。由于公司經(jīng)理和銀行行長私交較好，所以公司在和銀行簽約時(shí)，就同時(shí)簽定了三份對(duì)雙方都有利的租賃合同，以備不同情況下使用，并且這三份租賃合同都經(jīng)過了房產(chǎn)部門的登記，為企業(yè)與銀行同時(shí)舞弊提供了基礎(chǔ)。

    本次審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A最終出具了無保留意見加說明段的審計(jì)報(bào)告，但在意見段后詳細(xì)說明了房屋租賃協(xié)議中的有關(guān)內(nèi)容，以及該項(xiàng)收入對(duì)公司當(dāng)年財(cái)務(wù)狀況的影響。于該公司的舞弊行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定以后年度不再接受該公司的審計(jì)委托。 

    通過對(duì)該公司這起舞弊行為的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A深感對(duì)錯(cuò)誤與舞弊行為審計(jì)的復(fù)雜性和重要性。雖然根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)--錯(cuò)誤與舞弊》的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊。但當(dāng)錯(cuò)誤與舞弊確實(shí)存在時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。如在本次審計(jì)中，由于被審計(jì)單位與交易方、政府有關(guān)部門聯(lián)合進(jìn)行舞弊，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能取得適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但這項(xiàng)行為對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大影響。為公司主要收入來源，如不證實(shí)，將嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見類型。因此，在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)報(bào)表中出現(xiàn)的異常情況一定要追查徹底，合理利用職業(yè)判斷，合理確信能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。